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【SNAI课堂】解开产品线成本的面纱———全日制A班《管理会计理论与实务》课程侧记
日期:2020-12-14

(撰稿:黄涵培   摄影:刘荣光)《管理会计理论与实务》的是由赵春光教授讲授的,这门课从成本控制,预算管理,业绩评价与激励制度设计的基本思路与方法出发,将学生引导到管理会计理论与实务发展的前沿。赵老师引进了现代化的战略思想,借助平衡积分卡(BSC),业务流程改进再造(BPI/R)将战略与管理会计相结合,另一方面赵老师拓宽与深化管理会计的内容,使之与内控制度、绩效评价与激励、计算机网络技术相结合。如此严谨的授课方式也正印证了赵老师身上一丝不苟的教学态度。赵老师对于作业成本法章节的授课尤为精彩,我愿意用故事的方式将赵老师的这一部分内容展现出来。
  作业成本法:为应对成本结构的变化

作业成本计算法(activity-basedcosting,简称ABC)是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、经营过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。

在作业成本计算法下,许多组织资源的使用并非用于构成产品的实物形态,而是提供一系列各种辅助作业活动,从而能为各类顾客生产产品和提供服务。作业成本计算法的目的不是将共同成本分配到产品,而是对用于各种作业的资源进行计量和定价,这些作业主要是指辅助生产、交货及顾客服务。

作业成本法与作业管理的实施

首先要确认耗用企业辅助资源的所有作业,然后把辅助资源的资源费用追溯到对应的作业中,直到将企业的全部辅助资源费用都对应到相应的作业中为止。作业成本计算法的第二个步骤是通过为每一种作业确定一个成本驱动比例(叫做作业成本驱动率),将所有作业成本追溯到产品中,而且,对于每一种产品(服务或顾客),各项成本驱动的数量乘以标准成本驱动率。


案例分析与讨论:揭开PM公司产品线成本的面纱

PM公司是一家汽车零配件的制造商。20世纪80年代的大部分年份,PM公司一直处于亏损状态。虽不是巨额亏损但毕竟这种状况持续下去会慢慢地侵蚀PM公司的财务状况。到了1987年,PM公司的管理层终于认识到这种状况的严重性。如果再这样持续下去,PM公司搞不好就要关门。

    PM公司拥有三条产品线,每条产品线各占其销售量的1/3。大部分的重型印模配件是销往一个汽车制造商,而其他的印模和车体外装产品主要销往其他两个汽车制造商。PM公司采用直接人工分配制造费用。

1987年中期,PM公司预计当年亏损50万美元。当时,PM公司的产品成本计算表明,三条产品线每年的亏损额都在13.820.2万美元之间。尽管有了这些数据,PM公司的领导层还是难以接受这样的事实。于是PM公司与某个单位签署了合同,对各产品线进行重新评估。

在重新评估中,采用作业成本计算制度对PM公司的三条产品线获利能力重新分析。分析结果表明:重型印模配件每年亏损110万美元,而其他的印模和车体外装产品线每年分别获利10万美元和50万美元,绝不是三条产品线都亏损。1987年圣诞期间,PM公司停止了重型印模配件产品线,1988年,PM公司开始盈利。当年末,业主将PM公司卖给了一家上市公司。

如果PM公司能在20世纪80年代初期便引入作业成本计算制度并作出合理的定价决策,也许PM公司早就应该获利数年百万美元了。说不定,PM公司现在还是一个盈利的独立组织呢!

PM公司为什么会出现如此困境?

PM公司之所以会出现这样的状况的因为是:公司所采用的成本核算方法还是传统的成本核算方法,这种核算方法下由于制造费用发生与直接人工渐失相关性,结果导致产品成本扭曲、成本信息失真;盈利和亏损产品不能很好的区分,从而使决策层丧失决策相关性,导致决策问题。表现为PM公司采用直接人工分配制造费用,得出三种产品线均亏损的结论,从而给公司决策层以误导,而实际情况是只有重型印模配件产品线亏损,其他两条线是盈利的。这是通过采用作业成本法比较出来的。

相关成本信息在企业管理中的作用是:是补偿产品生产耗费的尺度和衡量基础;是衡量企业技术和管理水平的重要指标;是计算企业盈亏的依据;是制定产品价格和目标利润的依据;是企业生产经营决策的依据和基础;是综合反映企业工作业绩的重要指标。

结合PM公司讨论作业成本计算与传统成本计算的差异

企业战略定位就是将企业的产品、形象、品牌等在预期消费者的头脑中占居有利的位置,它是一种有利于企业发展的选择,也就是说它指的是企业做事如何吸引人。对企业而言,战略是指导或决定企业发展全局的策略,它需要回答四个问题:企业从事什么业务;企业如何创造价值;企业的竞争对手是谁;哪些客户对企业是至关重要的,哪些是必须要放弃的。产品获利能力主要是评价某个产品的盈利能力,主要评价指标是资金利润率。

从企业战略定位和产品获利能力诊断的角度看,作业成本计算与传统成本计算的差异有:(1)分配基准特性的差异。传统成本法主要采用单一的人工工时等财务变量为分配基准,而忽略了一套良好的非财务变量,因而丧失了一些改善公司管理的有利机会。作业成本法的分配基础是多元的,不但强调如人工工时、机械工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量,也强调如工艺变更指令、调整准备次数、运输距离等非财务变量。采用多元分配基准,提高了产品与其实际消耗费用的相关性,使管理深入到作业层次,以消除不增值作业”,改进增值作业”,增加顾客价值。 从而为公司的决策提供支撑,形成竞争优势。 PM公司原采用人工来分配制造费用,结果得出三个产品线都亏损,让公司战略层都认为公司亏损,结果采用作业成本法后的出只有重型印模配件产品线亏损,其他两条线是盈利的,从而公司层做出了停止亏损线的生产,生产盈利产品,真个公司取得盈利的效果。

(2)信息准确性的差异。在传统成本法下完全无法得到的各作业单位和各产品消耗作业的信息却可以在作业成本法中得到充分的反映,公司从而可以分析在那些亏本的产品型号中,究竟是哪些作业的使用偏多,进而探讨减少使用这些作业的可能。还可以了解到在公司总的生产过程中,哪一类作业的消耗最多,哪一类作业的成本最高,从而知道从哪个途径来降低成本,提高生产效率。PM公司采用传统成本法,三条产品线每年的亏损额都在13.820.2万美元之间,采用作业成本法,重型印模配件每年亏损110万美元,而其他的印模和车体外装产品线每年分别获利10万美元和50万美元,绝不是三条产品线都亏损。这中精细的数据只有作业成本法才能得出。

3)战略性差异。传统成本法下,成本核算是基于价值链形成过程中所分摊的费用,一方面不恰当的将不同价值活动的成本合并,另一方面又将同一项价值活动的费用人为的割裂开来,造成成本和价值活动的分裂。而作业成本法则更多的是考虑策略性成本,选择那些增值活动而剔除非增值活动,通过作业分析,计量不同的作业的获利能力和价值,把企业整个生产经营重新以不同的作业加以组合。从而为战略决策和产品盈利决策做出数据基础。PM公司就是通过作业成本法做出了选择其他的印模和车体外装产品线作为公司主打产品,而停止重型印模配件产品线的决策,从而实现了公司盈利。

然,以上这些方面只是这堂课的一些小小剪影的整合,如何熟练运用作业成本法是个很复杂的过程,其中包括识别成本信息在决策分析中的作用;归纳作业成本计算法与作业管理的关系;理解现代企业成本控制视野与成本控制制度等。同时这门课程所学习的知识也是非常接近实务且很实用的,笔者在学习后能独立运用作业成本法解决企业成本分配问题,那么如果你加入了,又会有什么别样的收获呢?




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